Закон Определение Положение Постановление Приказ Прочее Распоряжение Решение Указ Устав tradems.ru / Прочее <Письмо> МНС РФ от 15.08.2001 № ВГ-6-02/621@ "О Методических рекомендациях по проверке правильности заполнения Приложения № 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62" (вместе с "Методическими рекомендациями по проверке правильности заполнения Приложения № 4 к Инструкции № 62 от 15 июня 2000 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") Официальная публикация в СМИ: "Российская Бизнес-газета", № 40, 09.10.2001 (методические рекомендации до строки 3.3), "Российская Бизнес-газета", № 42, 23.10.2001 (методические рекомендации строки 4 - 5.2), "Российская Бизнес-газета", № 44, 06.11.2001 (методические рекомендации, строка 5.3 - абзац 9 пункта 1 расчета № 4 примера № 1), "Российская Бизнес-газета", № 45, 13.11.2001 (до конца), "Российский налоговый курьер", № 10, 2001, "Налоговый вестник", № 10, 2001 Утратил силу с 1 января 2002 года (письмо МНС РФ от 06.06.2002 № ВГ-6-02/800). МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПИСЬМО от 15 августа 2001 г. № ВГ-6-02/621@ О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО ПРОВЕРКЕ ПРАВИЛЬНОСТИ ЗАПОЛНЕНИЯ ПРИЛОЖЕНИЯ № 4 К ИНСТРУКЦИИ МНС РОССИИ ОТ 15.06.2000 № 62 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам направляет для руководства Методические рекомендации по проверке правильности заполнения Приложения № 4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Главный государственный советник налоговой службы В.В.ГУСЕВ Приложение МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРОВЕРКЕ ПРАВИЛЬНОСТИ ЗАПОЛНЕНИЯ ПРИЛОЖЕНИЯ № 4 К ИНСТРУКЦИИ № 62 ОТ 15 ИЮНЯ 2000 Г. "О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ В БЮДЖЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ" При составлении налоговых расчетов организация должна привести показатели бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями налогового законодательства. Следовательно, в зависимости от того, как отражены в бухгалтерском учете те или иные операции, они должны быть соответствующим образом скорректированы для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Указанная корректировка отражается в Справке о порядке определениях данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее по тексту Справка). Основными документами, на основании которых формируется выручка и себестоимость продукции (работ, услуг), для целей налогообложения, является Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений, далее - Закон о налоге на прибыль), Инструкция МНС России от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция МНС России № 62) и Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 (с изменениями и дополнениями, далее - Положение о составе затрат). ------------------------------------------------------------------ --> примечание. Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552, утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 № 121. ------------------------------------------------------------------ При этом следует иметь в виду, что вновь введенные строки в Справку не устанавливают никаких новых налоговых обязательств для налогоплательщиков, не вводят новых объектов налогообложения, а предназначены для корректировки показателей бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету, вступивших в силу с отчетности 2000 года. Корректировки в Справке производятся без отражения их на счетах бухгалтерского учета. В тексте Методических рекомендаций используются счета бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению плана счетов финансово - хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 01.11.91 № 56. В скобках приведены счета бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Строка 1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках"). Сумма по строке 1 определяется организациями на основании данных бухгалтерского учета хозяйственных операций, сформированных в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" (ПБУ 9/99) и "Расходы организаций" (ПБУ 10/99) и отраженных на счете 80 "Прибыли и убытки". По этой строке Справки отражается величина, определяемая организацией путем суммирования показателей, отраженных в соответствующих строках формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности (далее форма № 2): строке 140 - "Прибыль (убыток) до налогообложения" и строке 170 - "Чрезвычайные доходы", и вычитания из них значения, отраженного по строке 180 "Чрезвычайные расходы". Если исчисленное в указанном порядке значение величины отрицательно, то этот показатель приводится по строке 1 со знаком "-". При этом ссылка в тексте настоящих Методических рекомендаций на номера строк формы № 2 дана согласно образцам форм бухгалтерской отчетности, рекомендованным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Строка 1' Изменение величины прибыли (убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о составе затрат (строка 1.1' - строка 1.2'). Этот раздел открывает корректировку выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли, которая производится для определения подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке прибыли с учетом различного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 9/99, 10/99, с целью приведения этих показателей в соответствие с действующим Положением о составе затрат, Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Инструкцией № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", Налоговым кодексом Российской Федерации. При проведении корректировки по данной строке необходимо обратить внимание на сноску <**> к Справке: под отгруженной продукцией для целей настоящей Справки понимается продукция (работы, услуги), право собственности на которую перешло к покупателю (или работа принята заказчиком (услуга оказана)) и выручка от реализации за которую отражена в бухгалтерском учете. При этом переход права собственности определяется сторонами договора в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и иными нормами, в частности, международного законодательства. Строка 1.1' Изменение выручки от реализации отгруженной продукции (работ, услуг). Строка 1.1' а) доходы от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности. Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) установлено, что если участие в капиталах других организаций признается организацией предметом деятельности, то поступления от него следует в бухгалтерском учете отражать в составе выручки. В этом случае в бухгалтерском учете сумма дивидендов отражается по строке 010 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", то есть дивиденды рассматриваются как выручка от продажи товаров (работ, услуг). Вместе с тем участие в уставных капиталах других организаций согласно определениям понятий "товаров", "работ" и "услуг", установленным статьей 38 НК РФ, в целях налогообложения не может быть признано товаром, работой или услугой. Таким образом, суммы доходов от участия в уставных капиталах других организаций при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не должны рассматриваться как выручка от реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, для указанных видов доходов установлен специальный режим налогообложения. Таким образом, если организация имеет соответствующие поступления, по строке 1.1' "а" отражается изменение величины общей суммы выручки на сумму таких поступлений. Одновременно на указанную сумму следует увеличить размер прибыли, отразив ее по строке 4.18 Справки. Кроме этого, по строке 1.1' Справки предусмотрены свободные строки, которые, при необходимости, могут заполняться организацией самостоятельно. При этом следует иметь в виду, что в отношении доходов от сдачи имущества в аренду и расходов по таким операциям корректировки в общем случае не проводится, поскольку в целях налогообложения данные операции рассматриваются в том порядке, в котором данные доходы принимаются предприятием в соответствии с установленной учетной политикой (в составе выручки, если предприятие признает данный вид поступлений доходами от предмета деятельности, или в составе внереализационных доходов). Исключения могут составлять ситуации, когда анализ операций конкретной организации позволяет при наличии соответствующих доказательств утверждать, что избранный ею метод учета доходов от сдачи имущества в аренду не соответствует оценке данных операций в целях налогообложения. Так, например, коммерческая организация в соответствии с учетной политикой признает доходы от сдачи имущества в аренду выручкой от предмета деятельности с отражением поступающих в рамках данных операций средств по счету учета выручки от реализации продукции (работ, услуг). Вместе с тем анализ данных операций показывает, что имущество в течение всего отчетного периода сдается в аренду по цене, заведомо меньшей, чем расходы на содержание этого имущества, возложенные договором на арендодателя. В соответствии со статьей 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом в отсутствие определения понятия "деятельность" непосредственно в налоговом законодательстве на основании статьи 11 НК РФ следует использовать понятия иных отраслей права. Так, в соответствии со статьей 50 ГК РФ целью деятельности коммерческой организации является получение прибыли от производимых операций. Последовательность операций, осуществляемых коммерческой организацией в течение отчетного периода, не имеющей своей целью получение прибыли (при наличии достаточных доказательств), в целях налогообложения могут быть признанными операциями, производимыми не в рамках реализации товаров (работ, услуг), то есть внереализационными, с применением к ним адекватного режима налогообложения (за исключением случаев ведения деятельности, дотируемой (субсидируемой) из бюджетов различных уровней). В этом случае, как и в случае признания предметом деятельности получения доходов от участия в уставных капиталах других организаций, требуется корректировка выручки по рассматриваемой строке с одновременным отражением этой же суммы по строке 4.18 и заполнение строки 1.2' (см. ниже). В том же порядке может производиться корректировка в случае, если в течение отчетного периода при признании операций непроизводственной сферы операциями по обычным видам деятельности ее продукция (работы, услуги) отпускалась сторонним потребителям в течение всего отчетного периода по ценам, заведомо ниже калькуляционной стоимости, поскольку в целях налогообложения такие операции нельзя признать произведенными в рамках деятельности предприятия. Строка 1.2' Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг). Строка 1.2' предназначена для корректировки показателя себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, сформированной по строкам 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы" формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" с целью приведения его в соответствие с требованиями Положения о составе затрат. Строка 1.2' а) сумма расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (+). По данной подстроке строки 1.2' следует отразить расходы, которые на основании Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов. По строке 1.2' а) отражается увеличение себестоимости отгруженной продукции на сумму затрат организации на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия, затраты на оплату услуг банков, так как подобные суммы в соответствии с Положением о составе затрат (подпункты "с", "т" пункта 2) включаются в себестоимость, а в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов. Вышеперечисленные расходы отражаются по данной строке в полной сумме отраженных при формировании балансовой прибыли фактических расходов, в том числе и те, которые подлежат нормированию в целях налогообложения. Корректировка в соответствии с нормами будет осуществляться по подстроке 4.1 "а" строки 4 Справки. Поскольку такое действие приводит к уменьшению размера налогооблагаемой прибыли, то для того, чтобы не учитывать подобные расходы для целей налогообложения дважды, одновременно на указанную сумму следует увеличить размер прибыли, отразив ее по строке 4.19 Справки (см. шаг 1 примера 1). Строка 1.2' б) расходы, связанные с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности (-). Данная строка заполняется одновременно с заполнением строки 1.1' в случае, если в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) участие в капиталах других организаций признается организацией предметом деятельности и получаемые доходы от такого участия в бухгалтерском учете отражаются в составе выручки. При этом в соответствии со статьями 38, 39 НК РФ доходы от участия в уставных капиталах других организаций в целях налогообложения не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Кроме того, для указанных видов доходов установлен специальный режим налогообложения, не предусматривающий учет относящихся к данному предмету деятельности затрат. Поэтому организации необходимо рассчитать сумму расходов, связанных с получением этих доходов (механизм распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по различным видам деятельности определяется организацией в соответствии с пунктом 2.10 Инструкции № 62), и уменьшить показатель себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Указанная сумма отражается по строке 1.2' б). Таким образом, расходы, относящиеся к получению доходов от участия в уставных капиталах других организаций, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, что соответствует положениям пункта 8 статьи 2 и статьи 9 Закона о налоге на прибыль. Строка 1.2' в) платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду (-). Платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду включены в Справку в связи с тем, что в соответствии с ПБУ 10/99 никаких ограничений относительно включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с осуществлением организацией видов деятельности, не установлено. Вместе с тем Положением о составе затрат учет этих платежей при исчислении налога на прибыль в составе себестоимости продукции не предусмотрен. Поскольку при формировании себестоимости для целей налогообложения организации должны руководствоваться Положением о составе затрат, подобные расходы следует исключить из сформированной в регистрах бухгалтерского учета суммы расходов по обычным видам деятельности путем отражения этих сумм по строке 1.2 "в" Справки. Строка 1.2' г) - свободная строка. Свободные строки Справки означают "незакрытый" перечень статей тех или иных расходов организации, которые требуют соответствующей корректировки. По свободным строкам производится корректировка в целях налогообложения показателя себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, сформированной по строкам 020, 030 и 040 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", с целью приведения его в соответствие с требованиями Положения о составе затрат. По строкам указанного пункта следует отразить суммы не поименованных по строкам 4.1 "а" - 4.1 "к" расходов, которые в соответствии с Положением о составе затрат не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), но в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) рассматриваются организацией как расходы по обычным видам деятельности. В частности, это могут быть затраты по добровольной сертификации продукции, расходы на ремонт и арендную плату за пользование имуществом физических лиц, не имеющих соответствующей регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица, и т.п. расходы. Кроме того, заполнение данной строки требуется в случае, когда организация в соответствии с учетной политикой признает доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности, тогда как в целях налогообложения получение этих доходов может быть рассмотрено в качестве внереализационных (см. заполнение строки 1.1' Справки). В этом случае по данной строке организация должна отразить суммы, относящиеся к операциям получения доходов от сдачи имущества в аренду, выводя эти суммы из себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Поскольку в целях налогообложения расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов, принимаются, но только в пределах сумм полученных доходов, то уменьшение балансовой прибыли на эти суммы будет произведено по свободной строке 5 Справки в части, не превышающей полученные доходы. Строка 2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты, по отношению к показателям, полученным после корректировки согласно пункту 1'. Строка 2 является промежуточной и сохраняет прежний порядок ее заполнения. Порядок ее заполнения с вступлением в силу Инструкции № 62 не изменился. Необходимо обратить внимание на сноску <***>, поясняющую момент формирования выручки организации, избравшую в учетной политике метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате". Организации, признающие в целях налогообложения выручку "по отгрузке", строки 2.1 а) и 2.1 б) не заполняют. Строка 2.1 а) изменение величины прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) в результате изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -). По строке 2.1 а) Справки отражается разность между выручкой, оплаченной в отчетном налоговом периоде (с учетом поступлений за прошлый налоговый период и погашения дебиторской задолженности способами, указанными в сноске <***> к настоящей Справке), и показателем выручки, отраженной по строке 010 формы № 2, скорректированной в соответствии со строкой 1.1'. Пример см. расчет 2 примера 1. Строка 2.1 б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -). По строке 2.1 б) отражается разность между себестоимостью оплаченной продукции, отгруженной в отчетном налоговом и предыдущих отчетных налоговых периодах (оплаченных работ, услуг), и себестоимостью проданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), скорректированной в соответствии со строкой 1.2'. Пример см. расчет 2 примера 1, пример 2. Особое внимание при проверке правильности корректировки по данной строке следует обратить на организации, учетной политикой которых предусмотрено признание общехозяйственных и коммерческих расходов в себестоимости проданных продукции (работ, услуг) полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае при наличии остатка отгруженной неоплаченной продукции (работ, услуг) на конец отчетного периода управленческие и коммерческие расходы, учтенные при формировании размера балансовой прибыли в отчетном периоде в полном объеме, должны быть распределены на оплаченную и неоплаченную продукцию расчетным методом (при этом в составе коммерческих расходов ряд затрат могут иметь прямой характер, что и должно быть учтено при заполнении данной строки). Строка 2.2 а) ...от реализации основных фондов и иного имущества (кроме ценных бумаг) в результате изменения выручки от реализации основных фондов и иного имущества (+, -). Согласно пункту 4 статьи 2 Закона О налоге на прибыль при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества. Определение финансовых результатов от реализации основных средств и иного имущества производится отдельно по каждой сделке за отчетный период. По строке 2.2 а) организации, учитывающие выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", производят корректировку выручки от реализации основных фондов и иного имущества. Для исчисления суммы, указываемой в этой строке, следует из суммы полученной (оплаченной) выручки (без НДС и иных аналогичных платежей) вычесть сумму выручки от реализации по данным бухгалтерского учета (без НДС и иных аналогичных платежей). Строка 2.2 б) ...изменения остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, иного имущества и расходов, связанных с их выбытием (+, -). По строке 2.2 б) Справки организации, учитывающие выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", производят корректировку стоимости реализованных основных фондов и иного имущества. Для исчисления суммы, указываемой в строке 2.2 б), следует из суммы стоимости оплаченных основных средств вычесть стоимость этих основных средств по данным бухгалтерского учета. Так же по данной строке следует отразить сумму расходов, связанных с выбытием имущества, относящихся к неоплаченной сумме выручки (расходы, относящиеся к оплаченной части выручки, должны быть отражены по строке 4.23 Справки). В случае если организация самостоятельно применяет механизм, в соответствии с которым в полном объеме единовременно производит корректировку налогооблагаемой прибыли на сумму связанных с реализацией основных средств и иного имущества расходов, то по данной строке отражается только балансовая стоимость реализованного имущества (см. строку 4.23). При определении суммы, отражаемой по данной строке, индекс - дефлятор к остаточной (первоначальной) стоимости основных средств и иного имущества не применяется. Данная строка не заполняется по операциям выбытия имущества, не признаваемым в целях налогообложения реализацией (в частности, по операциям безвозмездной передачи имущества). Организации, учитывающие выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по отгрузке", строки 2.2 а) и 2.2 б) Справки не заполняют. Если организация в целях налогообложения признает выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате, а финансовый результат от реализации основных средств учитывает при расчете прибыли по моменту отгрузки, то в этом случае строки 2.2 а) и 2.2 б) не заполняются. В данной ситуации перерасчетов с организацией по налогу на прибыль по операциям реализации основных средств, исходя из применяемого ею метода учета выручки от реализации продукции (работ, услуг), производить не следует. Строка 2.3 ...от реализации ценных бумаг в результате а) изменения выручки от реализации ценных бумаг (+, -) б) изменения первоначальной стоимости ценных бумаг и расходов, связанных с их приобретением и выбытием (+, -). Данные по строке 2.3 а) и б) заполняются в порядке, аналогично порядку заполнения по строке 2.2 а) и б) Справки. Строка 3. Увеличение налогооблагаемой прибыли за счет: (+) 3.1 а) увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от деятельности непроизводственной сферы организации. В строке 3.1 а) предусмотрено увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от деятельности непроизводственной сферы организации. Порядок проверки правильности учета организацией для целей налогообложения расходов организации, связанных с содержанием объектов непроизводственной сферы, с учетом изменений порядка отражения данных операций в бухгалтерском учете определен письмом МНС России от 07.02.2001 № ВГ-6-02/115. Напомним, что в зависимости от направления использования продукции обслуживающих хозяйств выявленные в бухгалтерском учете финансовые результаты деятельности непроизводственной сферы в целях налогообложения корректируются по различным строкам Справки (строки 1.2', 3.1 а) или 4.5). По рассматриваемой строке корректировка прибыли производится в случаях, когда организация в соответствии с учетной политикой не учитывает доходы и расходы от данного вида деятельности как доходы от обычных видов деятельности и выявляет финансовый результат по данным операциям непосредственно на счете "прибыли и убытки". При этом сумма корректировки составляет величину убытка, превышающую учтенную в составе внереализационных расходов калькуляционную стоимость продукции (работ, услуг), переданной сторонним потребителям на возмездной основе. Сравнение ведется с калькуляционной стоимостью, сформированной в соответствии с Положением о составе затрат. Так же по данной строке производится восстановление выявленного в бухгалтерском учете убытка на сумму полной стоимости продукции (работ, услуг), потребленной внутри организации в непроизводственных целях, в случаях, если эти суммы участвуют в формировании в бухгалтерском учете оборотов по счету "Прибыли и убытки". Строка 3.1 б) ...увеличения налогооблагаемой прибыли при определении цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения исходя из принципов, изложенных в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации (действует с 01.01.99). Данную строку заполняют предприятия, которые приняли решение самостоятельно пересчитать, исходя из рыночных цен, финансовый результат для целей налогообложения по операциям реализации товаров, продукции, работ, услуг, а также в ряде случаев реализации иного имущества (например, при сделках мены или между взаимозависимыми лицами и пр.), если проводимая ими сделка подпадает под контроль налоговых органов. С целью доначисления налога на основании положений статьи 40 Налогового кодекса сумма увеличения размера налогооблагаемой прибыли составляет положительную разницу между рыночной ценой и ценой, указанной в договоре, за вычетом сумм доначисленных исходя из рыночной стоимости налогов, формирующих финансовый результат от операции (НДС, налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилищного фонда и социально - культурной сферы - до 01.01.2001). Так же по этой строке производится корректировка величины выявленной в бухгалтерском учете прибыли на суммы завышения учтенных в составе себестоимости проданных товаров (продукции работ, услуг) производственных затрат в результате их приобретения по ценам, превышающим рыночные более чем на 20% (по сделкам, цена по которым подлежит контролю со стороны налоговых органов). Строка 3.2 (подпункты а - б) увеличения налогооблагаемой прибыли при реализации, обмене и безвозмездной передаче акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке, по цене не выше цены приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (в соответствии с п. 2.4 Инструкции) в случаях, когда: (действует с 05.08.98). По строке 3.2 Справки отражаются убытки по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ. Пример расчета финансового результата от реализации ценных бумаг приведен в письме Госналогслужбы России от 18 декабря 1998 г. № ВНК-6-05/890@ "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления". Предельная граница колебания рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России, установлена в размере 19,5% распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087-р. В подпункте а) данной строки отражается разница между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой реализации, если последняя ниже. В подпункте б) данной строки Справки отражается убыток от реализации акций и облигаций в пределах рыночной цены с учетом предельной границы колебания рыночной цены. При отсутствии в отчетном периоде доходов от реализации (выбытия) ценных бумаг, относящихся к данной категории, весь отрицательный результат от реализации (выбытия), рассчитанный в виде разницы между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой приобретения, следует отразить по строке соответствующей категории подпункта б) строки 3.2. Если в отчетном периоде имелись доходы от реализации ценных бумаг категории, например, "акций и облигаций предприятий, организаций и прочих эмитентов", соответствующая строка подпункта б) пункта 3.2 заполняется на сумму, рассчитанную в виде разницы между убытком от реализации и доходом от реализации, если размер дохода от операций с ценными бумагами категории "акций и облигаций предприятий, организаций и прочих эмитентов" ниже убытка от операций с ценными бумагами этой же категории. Для заполнения данной строки приведен пример с ценными бумагами, входящими в категорию "акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов" (пример № 3). Строка 3.3 Увеличения на сумму превышения убытков, полученных от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над доходами от их реализации по соответствующим категориям. Данная строка заполняется в случае, когда убытки по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ либо не имеющими рыночной котировки, превышают доходы от реализации соответствующей категории ценных бумаг. Для заполнения данной строки см. пример с ценными бумагами, входящими в категорию "векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги" (пример № 4). Строка 4 Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы: Строка 4.1 превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами, нормами и нормативами по: Корректировка выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли на сумму затрат, указанных по строке 4.1 Справки, осуществляется в связи с тем, что определенные виды затрат, учтенные в соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме, а при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются вообще или учитываются в пределах установленных лимитов, норм и нормативов. По строкам 4.1 а) - г). В соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или 15 процентов годовых по ссудам, полученным в иностранной валюте. Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. Подпунктом "т" пункта 2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость включаются затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. При исчислении налогооблагаемой прибыли расходы по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам банков и бюджетным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. По строкам 4.1 д) - к). Для целей налогообложения поименованные в соответствующих подстроках затраты принимаются в пределах, установленных законодательством. При формировании затрат, поименованных в строках 4.1 "д" - 4.1 "к", для целей налогообложения в 1999 - 2001 годах следует руководствоваться следующими документами: 1. Письмом Минфина России от 06.10.92 № 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (в редакции от 19.10.95) - в период 1999 года и до 1 апреля 2000 г. Приказом Минфина России от 15.03.2000 № 26н (зарегистрирован в Минюсте России 11.04.2000 № 2192) "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров на договорной основе с учетными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" - действует с 1 апреля 2000 года. С 1 апреля 2001 года следует учесть изменения, внесенные в указанный Приказ в редакции Приказа Минфина России от 01.03.2001 № 18н. 2. Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 мая 2000 года № 420 "О внесении изменений в пункт 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, включаемых при налогообложении прибыли" (действует с 1 июля 2000 года). 3. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.93 № 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с изменениями и дополнениями). При применении предельных норм возмещения суточных расходов в командировках за границей следует также руководствоваться письмом Минфина России от 16.12.93 № 11-02-49 в редакции последующих изменений, письмом Минфина России от 27.12.96 № 110. ------------------------------------------------------------------ --> примечание. Письмо Минфина РФ от 27.12.1996 № 110 утратило силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 12.11.2001 № 92н. ------------------------------------------------------------------ Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения установлены в письме Минфина России от 26.04.93 № 52 (в редакции последующих писем Минфина России, в том числе письма от 13.02.97 № 14). Нормы возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации установлены Приказом Минфина России от 13.08.99 № 57н (зарегистрировано в Минюсте России 01.09.99 № 1880) "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации". 4. Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 24.05.93 № 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" - в период с 1999 года до апреля 2000 года. Приказом Минфина России от 04.02.2000 № 16н (зарегистрировано в Минюсте России 16.03.2000 № 2147) "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" - начиная с апреля 2000 года. 5. Подпунктом "р" пункта 2 Положения о составе затрат и пунктом 2.2 (последний абзац) Инструкции МНС России № 62 - при определении предельных размеров страховых платежей. Примеры расчетов см. расчеты 3, 4 примера 1. Строки 4.2 - 4.3 ...потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров (в соответствии с п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н (с учетом изменений и дополнений)). ...потерь от уценки производственных запасов и готовой продукции (в соответствии с законодательством Российской Федерации). Поскольку в 2000 - 2001 годах никаких решений на уровне Правительства Российской Федерации о проведении предприятиями уценки производственных запасов и готовой продукции не принималось, то организации для корректировки налогооблагаемой прибыли в 2000 - 2001 годах в связи с проведением операций уценки могли использовать только строку 4.2. В соответствии с пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличением расходов у некоммерческой организации. При этом в соответствии с действующим законодательством результаты от уценки этих ценностей при налогообложении не учитываются. При заполнении этой строки следует учитывать, что налогооблагаемая прибыль не увеличивается на сумму отраженных в бухгалтерском учете некомпенсируемых потерь (убытков) от уценки сырья, материалов, продукции и товаров в тех случаях, когда причиной снижения цен или качества стали: - стихийные бедствия (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий; - пожары, аварии, другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями (пункт 15 Положения о составе затрат). Строка 4.4 потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств. Данные по строке 4.4 организацией увеличиваются на сумму убытков, выявленных в учете организации при списании и прочем выбытии не полностью амортизированных основных средств с учетом стоимости материальных ценностей, оприходованных в связи со списанием указанных средств. Указанная строка не заполняется в случаях, если причиной выбытия объектов основных средств стали стихийные бедствия, пожары, аварии, другие чрезвычайные ситуации, и потери могут быть учтены как некомпенсируемые от стихийных бедствий (пункт 15 Положения о составе затрат). Строка 4.5 убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (включая от продажи и покупки валюты), за исключением ценных бумаг (действует с 05.08.98). Данная строка заполняется по каждой сделке безвозмездной передачи основных средств и иного имущества, за исключением операций с ценными бумагами. Так же по данной строке в случае реализации организацией дооцененного ранее имущества по цене ниже остаточной (с учетом дооценок) стоимости (кроме ценных бумаг) отражается сумма убытка, образовавшегося за счет произведенных ранее переоценок. При заполнении указанной строки следует иметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией продукции (работ, услуг). Следовательно, доходы и расходы, связанные с продажей валюты, в контексте Закона о налоге на прибыль следует рассматривать как внереализационные доходы и расходы и учитывать для целей налогообложения в соответствии с п. 14 и 15 Положения о составе затрат. На основании вышеизложенного затраты организации на оплату комиссионного вознаграждения банку по добровольной продаже валюты могут быть учтены для целей налогообложения как расходы, связанные с получением внереализационных доходов. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах полученных доходов от данной операции. Что касается операций, связанных с обязательной продажей валюты, следует иметь в виду, что письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.08.99 № 5696/99 "Об отсутствии принесения протеста" определено, что расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт товаров (работ, услуг), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Расходы на оплату вознаграждения банку, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты договоров по поставке сырья, товаров, материалов и т.п., могут быть учтены в затратах, связанных с их приобретением, в соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.98 № 25н (в редакции от 24.03.2000). ------------------------------------------------------------------ --> примечание. Приказ Минфина РФ от 15.06.1998 № 25н утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н, которым утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01. ------------------------------------------------------------------ Одновременно следует иметь в виду, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль убытки, полученные в результате совершения купли - продажи валюты, за счет применения курса купли - продажи, отличного от официального, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации. Строка 4.6 резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Организации создают резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (в ред. от 24.03.2000), Приказом Минфина России от 15.01.97 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", Постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 № 40 "Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами". Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. При снижении рыночной стоимости ценных бумаг формирование резерва отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" на сумму образованного резерва. На величину расходов на создание резерва (на сумму созданного резерва) балансовая прибыль для целей налогообложения должна быть увеличена (см. пример № 5). Строка 4.7 убытков от списания дебиторской задолженности в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.95 № 817. По строке 4.7 Справки отражается сумма дебиторской задолженности, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, только в том случае, если она списана на убытки на основании пункта 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 18 августа 1995 года № 817. Если организация не списывает на убытки неистребованную дебиторскую задолженность и, соответственно, балансовую прибыль отражает по форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" без учета этого убытка, отсутствие корректировки по строке 4.7 не приведет к занижению налогооблагаемой прибыли. Строка 4.8 убытков от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного сельского хозяйства, и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства. Результаты хозяйственных операций по производству и реализации сельскохозяйственной продукции участвуют в формировании балансовой (валовой) прибыли и соответственно отражаются в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности. При этом убытки от реализации сельхозпродукции не должны влиять на размер налогооблагаемой прибыли, поскольку Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлен особый порядок налогообложения результата от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции (пункт 8 статьи 2 указанного Закона). Строка 4.9 остаточной стоимости основных средств и произведенных затрат по объектам, не завершенным строительством, реализованных или безвозмездно переданных в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений в пределах сумм предоставленной льготы по налогу на прибыль. Необходимость заполнения данной строки определена пунктом 4 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно данной норме сумма увеличения размера налогооблагаемой прибыли при продаже или безвозмездной передаче основного средства, по которому ранее предприятием была использована льгота, может быть и меньше, чем сумма использованной ранее льготы. При этом следует помнить, что в бухгалтерском учете подобные суммы не отражаются. Строка 4.10 отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах (учтенных в бухгалтерском учете в составе прочих расходов). В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат возникающие в отчетном периоде в составе операционных или внереализационных доходов отрицательные суммовые разницы, не относящиеся к убыткам прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, уменьшать объект налогообложения не могут, а значит - подлежат восстановлению по строке 4.10 Справки. Например, в соответствии с пунктом 79 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, указано в составе внереализационных доходов и расходов отражать суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам. Отрицательные суммовые разницы по этим операциям должны быть отражены организацией по данной строке. Строка 4.11 разницы между новым номиналом акций, полученных акционером в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства Российской Федерации, и первоначально оплаченной стоимостью замененных акций (при реализации новых акций). Пример расчета приведен в пункте 2.7 Инструкции № 62. Номинала акций, дополнительно полученных акционером в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства Российской Федерации, при их реализации. Необходимость проведения указанной корректировки обоснована пунктом 13 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, согласно которому при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера. Обратим внимание, что корректировка выявленной по данным бухгалтерского учета прибыли по данной строке производится только в отчетном периоде реализации дополнительно полученных ранее в результате переоценки основных средств акций (увеличения номинала акций). Порядок определения налогооблагаемой прибыли в этом случае приведен в пункте 2.7 Инструкции МНС России № 62. Пример расчета см. пример № 6. Строка 4.12 убытков по форвардным контрактам без поставки базисного актива (действует с 05.08.98). Строка 4.12 заполняется организациями на основании данных аналитического учета. Понятие расчетного форварда определено письмом Центрального банка Российской Федерации от 23 декабря 1996 г. № 382 "О дополнении к Инструкции Банка России от 22 мая 1996 г. № 41". Строка 4.13 убытков от купли - продажи фьючерсных контрактов и опционов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, превышающих доходы, полученные от купли - продажи указанных контрактов (действует с 05.08.98). В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 31 июля 1998 года № 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" убытки от купли - продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, могут быть отнесены на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли - продажи указанных фьючерсных и опционных контрактов. Понятие фьючерса и опциона определено Положением об условиях совершения срочных сделок на рынке ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 14.08.98 № 33. ------------------------------------------------------------------ --> примечание. Постановление ФКЦБ РФ от 14.08.1998 № 33 утратило силу в связи с изданием Постановления ФКЦБ РФ от 17.04.2002 № 9/пс. Постановлением ФКЦБ РФ от 27.04.2001 № 9 утверждено новое Положение о требованиях к операциям, связанным с совершением срочных сделок на рынке ценных бумаг. ------------------------------------------------------------------ По строке 4.13 отражается сумма превышения указанных убытков над указанными доходами. Строка заполняется организациями на основании данных, определенных расчетным путем. Убытки и доходы, полученные в отчетном периоде, определяются по всем исполненным за отчетный период фьючерсным и опционным контрактам. Строка 4.14 отрицательных разниц от переоценки балансовой стоимости ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на рыночную котировку сверх сумм положительных разниц от переоценки этих ценных бумаг (действует с 05.08.98 для профессиональных участников и инвестиционных фондов, осуществляющих переоценку). Согласно пункту 2.2 Постановления ФКЦБ России от 27.11.97 № 40 "Об утверждении правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами" профессиональным участникам и инвестиционным фондам разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, котировки которых регулярно публикуются. Переоценка отражается в бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки" (99), субсчет "Прибыли и убытки от переоценки финансовых вложений". При этом следует иметь в виду, что профессиональные участники рынка ценных бумаг не создают резервы под обесценение ценных бумаг, подлежащих переоценке. Строка 4.14 заполняется организациями на основании данных аналитического учета. Строка 4.15 доходов доверителя (учредителя доверительного управления) за отчетный период (квартал), начисляемых в целях налогообложения поверенным (управляющим) по договорам поручения (управления) ежеквартально независимо от периода расчетов, предусмотренных договором. При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций в рамках договора доверительного управления все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных и бюджетных организаций), должны руководствоваться Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, утвержденными Приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н. Порядок налогообложения доходов, полученных по договору доверительного управления имуществом, изложен в Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных Письмом Госналогслужбы России от 27.11.98 № ШС-6-02/768@ (в ред. письма МНС РФ от 12.07.99 № ВГ-6-02/546@). ------------------------------------------------------------------ --> примечание. В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду письмо Госналогслужбы России № ШС-6-02/768@ от 27.10.98, а не от 27.11.98. ------------------------------------------------------------------ В случае, если договором доверительного управления не предусмотрена ежеквартальная отчетность, начисление суммы доходов учредителя не отражается в бухгалтерском учете и, следовательно, налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена, для чего соответствующая сумма отражается по строке 4.15 Справки. Строка 4.16 превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств (действует с 01.01.98). Подпунктом "х" пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм установленных амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов. При этом для целей налогообложения учитываются суммы амортизации, исчисленные по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.11.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", с учетом ускоренной амортизации. В случае если предприятие использовало для начисления амортизации методы, предусмотренные в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/97), утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н (с учетом изменений и дополнений, а с 01.01.2001 - в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), в связи с чем сумма начисленной амортизации не совпадает с суммой, начисленной в соответствии с Постановлением № 1072, то ему необходимо производить корректировку прибыли на суммы такого превышения за отчетный (налоговый) период. ------------------------------------------------------------------ --> примечание. В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Постановление Совета Министров СССР № 1072 от 22.10.90, а не от 22.11.90. ------------------------------------------------------------------ Для приобретенных после 01.01.2000 основных средств, бывших в эксплуатации, порядок начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, изложен в письме МНС России от 11.09.2000 № ВГ-6-02/731. Строка 4.17 стоимости безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в пункте 2.7 Инструкции), определяемой в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереализационных доходов. По строке 4.17 Справки налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на стоимость безвозмездно полученного имущества (за исключением случаев, указанных в пункте 2.7 Инструкции МНС России № 62). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 № 32н, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, включаются в состав внереализационных доходов. При этом в соответствии с рекомендациями по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 28 июня 2000 года № 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", при отражении безвозмездно полученного имущества его стоимость необходимо относить на счета учета доходов будущих периодов (то есть данные суммы не должны участвовать в формировании балансовой прибыли отчетного периода). Статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. При этом пункт 2.7 Инструкции МНС России № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 № БГ-3-02/231 (зарегистрирован в Минюсте РФ 14 сентября 2000 г. № 2381), предусматривает, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче. Таким образом, по указанной строке предполагается увеличивать размер выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли на стоимость безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в пункте 2.7 Инструкции), определяемой в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена организацией в составе внереализационных доходов в бухгалтерской отчетности. В дальнейшем списание стоимости этих ценностей на финансовые результаты в пределах отраженной по рассматриваемой строке величины не влечет за собой учет этих сумм для целей налогообложения, для чего предусмотрена строка 5.6 Справки. Строка 4.18 доходов от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности. По строке 4.18 налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на сумму полученных дивидендов, ранее отраженных по строке 1.1' "а". Статьей 9 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что предприятия, помимо налога на прибыль, уплачивают налоги с доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, которые взимаются по ставке 15 процентов. Необходимость данной корректировки определяется тем, что исключение этой суммы из общей суммы валовой прибыли производится непосредственно в "Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (строка 2 "ж"). Поэтому при заполнении Справки к расчету налога от фактической прибыли, уменьшив сумму балансовой прибыли на сумму таких доходов по строке 1.1, предприятие обязано ее восстановить по данной строке. Одновременное отражение данной суммы по строке 1.1' и 4.18 даст арифметический ноль, однако это действие показывает, что оценка данной суммы в целях налогообложения производится по правилам, установленным для внереализационных доходов. Строка 4.19 расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99. Сумма, отраженная по указанной строке, должна соответствовать сумме, отраженной по строке 1.2' "а". Чтобы не учитывать подобные расходы для целей налогообложения прибыли дважды, на указанную сумму выявленная на счетах бухгалтерского учета прибыль увеличивается. Строка 4.20 процентов за пользование кредитами, займами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99. В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов, уменьшая на эти суммы размер балансовой прибыли организации. Вместе с тем в соответствии с подпунктами "с" и "т" пункта 2 Положения о составе затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг) в целях налогообложения предусмотрена возможность учета только затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно - материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), и процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, а также затрат на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. В связи с этим размер выявленной в учете прибыли корректируется на сумму отраженных в составе операционных расходов процентов по заемным средствам, не соответствующим условиям, установленным подпунктами "с" и "т" пункта 2 Положения о составе затрат (например, на суммы процентов по ссудам, полученным от других предприятий или от банков для приобретения основных средств). Строка 4.21 убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году и учтенных в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (в соответствии со статьей 54 части первой Налогового кодекса Российской Федерации). Строка 4.21 предполагает корректировку налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году и учтенных в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки. Статьей 54 Налогового кодекса установлено, что в случае выявления в текущем году искажений и ошибок за прошлые налоговые периоды исправления вносятся в налоговые расчеты тех периодов, в которых произошла ошибка. А бухгалтерский учет требует исправления ошибок в отчетности текущего года. Поэтому если выявлены убытки прошлых лет, отраженные по дебету счета 80, которые уменьшили балансовую прибыль, то для целей налогообложения подобные расходы должны быть учтены в налоговых расчетах тех периодов, в которых совершена ошибка. Например, если в 2001 году выявлена ошибка, относящаяся ко II кварталу 1999 года, то налоговые расчеты начиная с расчета за I полугодие 1999 года необходимо уточнить, а так как эта сумма учтена в балансовой прибыли 2001 года, в налоговых расчетах 2001 года эта сумма для целей налогообложения не учитывается. Строка 4.22 амортизационных отчислений, начисленных по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно. Поскольку при получении имущества безвозмездно организация не несет фактических затрат на его приобретение, то амортизационные отчисления по такому имуществу в части подобных затрат не учитываются в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете данные суммы отражаются в общеустановленном порядке и участвуют в формировании балансовой прибыли. В таком случае данные суммы отражаются по строке 4.22. В соответствии с изложенной методологией по данной строке (или строке 4.23) так же отражается сумма амортизации по безвозмездно полученным МБП (в момент передачи в эксплуатацию или по мере начисления амортизации) и стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей (по мере их списания в производство). Строка 4.23. Свободная строка. Данная строка предназначена для отражения сумм не относящихся к обычным видам деятельности расходов, на которые следует откорректировать величину выявленной в бухгалтерском учете прибыли ввиду того, что учет данных расходов не предусмотрен налоговым законодательством (в том числе пунктом 15 Положения о составе затрат). Как прямо следует из текста нормы п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, учет для целей налогообложения любых расходов, связанных с реализацией имущества (кроме реализации ценных бумаг), действующим законодательством не предусмотрен даже в том случае, если на счетах бухгалтерского учета от данной сделки выявлена прибыль. К таким расходам могут быть отнесены: оплата услуг сторонних организаций по демонтажу реализуемого оборудования или основных средств, затраты предприятия по выполнению данных работ собственными силами, оплата услуг посредников, комиссионные проценты и т.п. Организации, применяющие метод учета выручки по отгрузке, по данной строке отражают всю сумму расходов, связанных с выбытием имущества. Организации, признающие в целях налогообложения выручку по моменту ее оплаты, по данной строке отражают сумму подобных расходов, относящуюся к оплаченной выручке. В случае если организация самостоятельно применяет механизм, в соответствии с которым в полном объеме единовременно производит корректировку налогооблагаемой прибыли на сумму связанных с реализацией основных средств и иного имущества расходов, то в дальнейшем при поступлении не оплаченной в предыдущих периодах выручки данная строка уже не заполняется. Приватизированные предприятия, реализовавшие свои акции на конкурсах и получающие по условиям таких конкурсов от их победителей средства на инвестиции, по данной строке отражают суммы, не использованные в установленные инвестиционной программой сроки по прямому назначению (пункт 2.7 Инструкции МНС России № 62). Указанный перечень не является исчерпывающим. Строка 5 открывает раздел по корректировке налогооблагаемой прибыли, которая уменьшается на суммы, определенные по строкам 5.1 - 5.7. Строка 5.1 прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства. При определении сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, принятым Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 № 301. При проверке обоснованности уменьшения размера подлежащей налогообложению прибыли следует также использовать положения письма Госналогслужбы России от 01.07.97 № ВЗ-6-04/493. Строка 5.2 дооценки производственных запасов и готовой продукции (в соответствии с законодательством). Действующее законодательство не содержит норм, позволяющих производить дооценку продукции и льготировать отраженные в связи с этими операциями суммы внереализационных доходов. Строка 5.3 прибыли от реализации основных фондов и иного имущества, освобождаемой от налогообложения в результате применения индекса - дефлятора. При заполнении данной строки Справки следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 2.7 Инструкции МНС России № 62, а также разъяснениями, изложенными в письмах Госналогслужбы России от 01.08.97 № ВГ-6-02/562 "О применении индекса инфляции в 1997 году" и от 10.06.98 № ВК-6-02/332 "О применении индексов инфляции в 1998 году". Обратим внимание, что индекс - дефлятор применяется начиная с первого отчетного периода после последней переоценки по отчетный период реализации включительно. Следует обратить внимание на то, что в случае если предприятие на основании Постановления Правительства РФ № 1672 воспользовалось правом не учитывать на балансе результаты переоценки на 01.01.97 и в дальнейшем не переоценивало основное средство, то остаточная стоимость основного средства в целях расчета налогооблагаемой базы должна определяться с учетом индексов инфляции всех кварталов начиная с индекса - дефлятора за I квартал 1996 года по квартал реализации основного средства включительно. Аналогичный порядок применяется и в случае, если предприятие на основании п. 5 Постановления Правительства РФ от 07.12.96 № 1442 отразило по состоянию на 01.01.97 величину уточненной в 1997 г. по документально подтвержденным рыночным ценам стоимости основных средств по состоянию на 01.01.96. В случае если право собственности на имущество предприятия передано в одном отчетном периоде, а средства за него получены в другом, то для целей налогообложения оценка основных средств и иного имущества всеми предприятиями независимо от метода учета выручки производится с применением индексов инфляции включительно по квартал, в котором произведен его отпуск (отгрузка). При этом корректировка налогооблагаемой прибыли (заполнение строки 2.2 Справки) предприятиями, ведущими учет выручки по оплате, производится в том отчетном периоде, в котором произошла оплата. Так, например, если основные средства приобретены в III квартале 1999 г., отгружены и списаны с баланса в марте 2000 г. (I квартал), а выручка от их реализации поступила на расчетный счет в мае (II квартал), то при оценке стоимости основных средств в целях налогообложения применяются индексы инфляции IV квартала 1999 г. и I квартала 2000 г. При определении результатов от реализации переоцененных основных средств индекс - дефлятор применяется к восстановительной стоимости объекта. При этом следует иметь в виду, что при реализации дооцененного имущества в первую очередь организация должна заполнять дополнительную (свободную) строку строки 5 Справки на сумму списанного добавочного капитала, поскольку данные суммы отражены непосредственно в балансовой прибыли. Строка 5.3 заполняется только в том случае, если после корректировки по строке 5.7 по данной операции осталась налогооблагаемая прибыль. Строка 5.4 восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (квартала). По данной строке отражается сумма восстановленного резерва при реализации ценных бумаг, а также при повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы. Сумма восстановленного резерва уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения (см. пример № 5). Строка 5.5 превышения отрицательной переоценки над положительной, отраженной по строке 4.14 на 1 января отчетного года по ценным бумагам, реализованным в текущем году с прибылью. Данная строка заполняется на основании данных аналитического учета. Причем при реализации части ценных бумаг в текущем отчетном периоде, по которым в предыдущем налоговом периоде проводилась переоценка, исключается часть указанной переоценки, приходящейся на реализованные ценные бумаги, определенной исходя из удельного веса стоимости реализованных ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, по которым на конец предыдущего налогового периода сложилась отрицательная переоценка. Строка 5.6 стоимости безвозмездно полученного имущества от других предприятий, учтенной по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов (с 01.01.2000), так как для целей налогообложения стоимость такого имущества подлежит учету в соответствии с налоговым законодательством (пункт 4.17 настоящей Справки). Наличие строки 5.6 в Справке обусловлено тем, что по мере начисления амортизации (либо списания на счета затрат) часть стоимости безвозмездно полученного имущества отражается в составе внереализационных доходов и увеличивает балансовую прибыль. Строка 5.7 прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году и учтенной в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (в соответствии со статьей 54 части первой Налогового кодекса Российской Федерации). По строке 5.7 Справки отражается сумма прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде аналогично пояснениям, изложенным в настоящих Методических рекомендациях к пункту 4.21 Справки. Несмотря на то, что в Справке не указаны свободные подстроки строки 5, приведенный выше перечень корректировок выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли при исчислении налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения не является исчерпывающим. В частности, по вновь введенной строке предприятие может отразить сумму уменьшения прибыли в случае отражения в отчетном периоде операции выбытия дооцененных основных средств в порядке, предусмотренном письмом МНС РФ от 17.04.2000 № ВГ-6-02/288@. Так же по данной строке могут быть отражены суммы расходов от сдачи имущества в аренду в пределах полученных доходов по операциям сдачи имущества в аренду в случае, если организация в соответствии с учетной политикой признает доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности, тогда как в целях налогообложения получение этих доходов может быть рассмотрено в качестве внереализационных (см. заполнение строки 1'2 Справки). Внимание! В случае введения предприятием дополнительных строк по каждой операции следует убедиться в правомерности уменьшения предприятием размера объекта налогообложения по каждому конкретному случаю. ЦИФРОВЫЕ ПРИМЕРЫ Пример № 1. Заполнение Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". Рассмотрим торговую организацию, имеющую следующие показатели при сдаче отчетности за 9 месяцев 2001 года. Учет выручки в целях налогообложения ведется по оплате. Допустим, что в данном примере организация осуществляет оптовую торговлю и ведет учет товаров по покупным ценам. На начало отчетного периода у торговой организации числилось в остатках товаров на сумму 28 000 руб. В течение отчетного периода организация приобрела товаров на сумму 17 000 руб. При этом объем продажи товаров составил 39 000 руб. (в том числе объем продажи в I квартале - 10 000 руб.). Покупная цена проданных товаров - 22 000 руб. (в том числе проданных в I квартале - 3 000 руб.). В отчетном периоде покупателями оплачены товары на сумму 26 000 руб. (удельный вес оплаченных товаров в объеме отгруженных - 66,66%). Покупная цена оплаченных товаров - 18 000 руб. Часть товаров на сумму 10 000 руб. предприятие продало взаимозависимому лицу по цене, ниже обычно применяемой. Рыночная цена на такую партию продукции составляет 14 000 руб. Кроме того, организация получила безвозмездно основное средство, рыночная стоимость которого по данным оценщика - 10 000 руб. При этом в передаточных документах передающей стороны балансовая стоимость определена в 12 000 руб. ------------------------------T----------T-----------T-----------¬ ¦ Наименование показателей ¦Код строки¦За отчетный¦Примечания ¦ ¦ ¦ ¦ период ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦I. Доходы и расходы по¦ ¦ ¦ ¦ ¦обычным видам деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выручка (нетто) от продажи¦ 010 ¦ 39000 ¦Выручка от ¦ ¦товаров, продукции, работ,¦ ¦ ¦продажи ¦ ¦услуг (за минусом налога на¦ ¦ ¦(без НДС) ¦ ¦добавленную стоимость,¦ ¦ ¦ ¦ ¦акцизов и аналогичных¦ ¦ ¦ ¦ ¦обязательных платежей) ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦В том числе от продажи: ¦ 011 ¦ 39000 ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦ ¦ 012 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦ ¦ 013 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Себестоимость проданных¦ 020 ¦ (22000) ¦Покупная ¦ ¦товаров, продукции, работ,¦ ¦ ¦стоимость ¦ ¦услуг ¦ ¦ ¦проданных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(без НДС) ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦В том числе проданных: ¦ 021 ¦ (22000) ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦ ¦ 022 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦ ¦ 023 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Валовая прибыль ¦ 029 ¦ 17000 ¦Определяет-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ся как раз-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ность пока-¦ ¦ ¦ ¦ ¦зателей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦строк 010 и¦ ¦ ¦ ¦ ¦020 ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Коммерческие расходы ¦ 030 ¦ (12000) ¦В т.ч. рас-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рекламу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1500 руб- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦лей, 2000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руб. - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦транспорт- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ные расхо- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ды по заво-¦ ¦ ¦ ¦ ¦зу товаров ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Управленческие расходы ¦ 040 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Прибыль (убыток) от продаж¦ 050 ¦ 5000 ¦Определяет-¦ ¦(строки 010 - 020 - 030 -¦ ¦ ¦ся как 010 ¦ ¦040) ¦ ¦ ¦- 020 - 030¦ ¦ ¦ ¦ ¦- 040 стро-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ки ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦II. Операционные доходы и¦ ¦ ¦ ¦ ¦Расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Проценты к получению ¦ 060 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Проценты к уплате ¦ 070 ¦ (500) ¦500 рублей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦процентов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦уплаченная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦банку по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦кредиту на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦покупку то-¦ ¦ ¦ ¦ ¦варов, в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦т.ч. 300 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руб. в пре-¦ ¦ ¦ ¦ ¦делах став-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ки рефинан-¦ ¦ ¦ ¦ ¦сирования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦плюс 3% ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Доходы от участия в других¦ 080 ¦ - ¦ ¦ ¦организациях ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Прочие операционных доходы ¦ 090 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Прочие операционные расходы ¦ 100 ¦ - ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦III. Внереализационные доходы¦ ¦ ¦Стоимость ¦ ¦и расходы ¦ ¦ ¦безвозмезд-¦ ¦Внереализационные доходы ¦ 120 ¦ 10000 ¦но получен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ного объек-¦ ¦ ¦ ¦ ¦та основных¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦т.ч. 900 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руб. В час-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ти начис- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ленной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦амортизации¦ ¦ ¦ ¦ ¦по этому ¦ ¦ ¦ ¦ ¦объекту) ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Внереализационные расходы ¦ 130 ¦ (2500) ¦В т.ч. 1300¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не поимено-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ванные По- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ложением о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦затрат ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Прибыль (убыток) до¦ 140 ¦ 12000 ¦Определяет-¦ ¦налогообложения (строки 050 +¦ ¦ ¦ся как 050 ¦ ¦060 - 070 + 080 + 090 - 100 +¦ ¦ ¦- 060 - 070¦ ¦120 - 130) ¦ ¦ ¦+ 080 + 090¦ ¦ ¦ ¦ ¦- 100 + 120¦ ¦ ¦ ¦ ¦- 130 стро-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ки ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Налог на прибыль и иные¦ 150 ¦ ¦ ¦ ¦аналогичные обязательные¦ ¦ ¦ ¦ ¦платежи ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Прибыль (убыток) от обычной¦ 160 ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦IV. Чрезвычайные доходы и¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Чрезвычайные доходы ¦ 170 ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Чрезвычайные доходы ¦ 180 ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+----------+-----------+-----------+ ¦Чистая прибыль¦ 190 ¦ ¦ ¦ ¦(нераспределенная прибыль¦ ¦ ¦ ¦ ¦(убыток) отчетного периода)¦ ¦ ¦ ¦ ¦(строки 160 + 170 - 180) ¦ ¦ ¦ ¦ L-----------------------------+----------+-----------+------------ Заполнение Справки (отражаются только строки, которые заполняются). По строке 1 Справки отражается сумма балансовой прибыли - 12 000 руб. Величина показателя совпадает с суммой, отраженной по строке 140 формы № 2 с учетом показателей строк 170 (+) и 180 (-). Шаг 1. По строке 1.2' указывается сумма 500 руб., которая по правилам бухгалтерского учета отражается в составе операционных расходов, а в соответствии с налоговым законодательством подлежит учету в целях налогообложения в составе издержек обращения. К таким расходам, в частности, относятся проценты, уплаченные банку за кредит, полученный на закупку товаров (суммы, не вошедшие в стоимость товара). В бухгалтерской отчетности эти суммы находят отражение в показателе "операционные расходы" (по строке 070 формы № 2). Это действие (приводящее к уменьшению величины налогооблагаемой прибыли) производится одновременно с увеличением размера налогооблагаемой прибыли на сумму уплаченного процента по кредиту банка по строке 4.19. В результате сумма выявленной на счетах учета балансовой прибыли увеличится на величину уплаченного банку процента (то есть получится сумма прибыли без учета этих процентов), а затем уменьшится на сумму, которая по налоговому законодательству учитывается в себестоимости продукции и подлежит нормированию. По строке 4.19 предприятие отражает сумму процентов банку, подлежащую учету в составе себестоимости в соответствии с Положением о составе затрат - 500 руб. По строке 4.20 отражаются суммы, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат учету в составе себестоимости (проценты по займам организаций, по ссудам на приобретение основных средств и т.д.). Шаг 2. Предприятиям торговли и общественного питания при формировании затрат на реализованную продукцию при выявлении финансовых результатов от реализации необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и формированию финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации). В соответствии с п. 2.18 Методических рекомендаций в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Эта сумма и подлежит учету в целях налогообложения. При этом, если предприятие в соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н (с учетом изменений и дополнений), признает издержки обращения в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, то в целях налогообложения требуется дополнительная корректировка списанных в бухгалтерском учете сумм издержек обращения. Она осуществляется по свободным подстрокам строки 1.2 Справки по специальному расчету. Сумма корректировки - 300 руб. (см. отдельный расчет № 1). Расчет № 1 Расчет сумм издержек обращения, приходящихся на стоимость реализованных товаров (руб.) --------T------T-------T-------T--------T------------------------¬ ¦Сальдо ¦Посту-¦Остаток¦Реали- ¦Остаток ¦Всего издержек обращения¦ ¦товаров¦пило ¦товаров¦зовано ¦издержек¦ в отчетном периоде ¦ ¦на на- ¦това- ¦на ко- ¦товаров¦обраще- +------T-----------------+ ¦чало ¦ров за¦нец от-¦в от- ¦ния на ¦Всего ¦ В том числе ¦ ¦отчет- ¦месяц ¦четного¦четном ¦начало ¦ +-----T----T------+ ¦ного ¦ ¦периода¦периоде¦отчетно-¦ ¦Тран-¦% за¦Прочие¦ ¦периода¦ ¦ ¦ ¦го пери-¦ ¦спор-¦кре-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ода <*> ¦ ¦тные ¦дит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рас- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ходы ¦ ¦ ¦ +-------+------+-------+-------+--------+------+-----+----+------+ ¦28 000 ¦17 000¦ 23 000¦ 22 000¦ 2 000 ¦12 500¦2 000¦ 500¦10 000¦ L-------+------+-------+-------+--------+------+-----+----+------- -------------------------------- <*> Для упрощения расчетов считается, что показатель не содержит суммы процентов по кредитам банков. 1. Суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит (в части процентов за кредиты, использованные для приобретения товаров и иных товарно - материальных ценностей (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения), приходящиеся на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце: 2 000 руб. + 2 000 руб. + 500 руб. = 4 500 руб. 2. Определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца: 22 000 руб. + 23 000 руб. = 45 000 руб. 3. Отношением суммы издержек обращения и производства (п. 1) к сумме реализованных и оставшихся товаров (п. 2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров. Средний процент равен 10% : (4 500 руб. : 45 000 руб.) x 100%. 4. Умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца: 23 000 руб. x 10% = 2 300 руб. 5. Подлежит списанию на финансовые результаты в целях налогообложения: 10 000 руб. (прочие расходы отчетного периода) + (4 500 руб. - 2 300 руб.) (транспортные расходы и проценты по кредитам банков (в полном объеме) с учетом переходящих остатков) = 12 200 руб. Разница между учтенной при формировании в бухгалтерском учете финансовых результатов суммой прочих расходов (10 000 руб. - по строке 030 формы № 2), транспортных расходов (2 000 руб. - по строке 030 формы № 2), процентов банку (500 руб. - по строке 070 формы № 2) и суммой издержек, подлежащей учету при исчислении налогооблагаемой прибыли (12 200 руб. - с учетом тех же элементов расходов) в размере 300 руб., подлежит отражению по строке 1.2 "г" со знаком "-". Шаг 3. При признании организацией выручки в целях налогообложения по оплате, в случае, если на конец отчетного периода оплата поступила за отгруженные товары не полностью (в данном примере удельный вес проданных и оплаченных товаров в общем объеме отгруженных составляет 66,66%), предприятию необходимо корректировать размер налогооблагаемой прибыли. Здесь происходит вторичное распределение, в целях налогообложения, исчисленных в отчетном периоде приходящихся на проданные товары издержек обращения между оплаченными и неоплаченными товарами. Шаг 4. При определении величины корректировки прибыли на сумму сверхнормативных расходов оплаты процентов по кредитам банка необходимо иметь в виду, что отражению по строке 4.1 "а" подлежат только суммы расчетов с банком по оплате процентов, приходящиеся на издержки обращения по оплаченным товарам (см. отдельный расчет № 3). Шаг 5. Рассчитывается сумма сверхнормативных расходов на рекламу в составе издержек обращения, относящихся к оплаченной продукции (см. отдельный расчет № 4). Шаг 6. Балансовая прибыль по строке 3.1б) увеличивается на сумму разницы между выручкой, исчисленной по рыночным ценам, и суммой выручки от продажи продукции, отраженной в учете: 14 000 руб. - 10 000 руб. = 4 000 руб. Шаг 7. Поскольку в данном примере предприятием были получены безвозмездно основные средства, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов, то балансовая прибыль в целях налогообложения должна быть увеличена по строке 4.17 Справки на рыночную их стоимость, но не ниже, чем указанная в учете передающей стороны: + 12 000 руб. Одновременно на сумму прибыли, начисленной за отчетный период в части суммы амортизационных отчислений по данному объекту (отраженной в отчетном периоде по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 83 "Доходы будущих периодов"), уменьшается размер налогооблагаемой прибыли по строке 5.6 Справки - (- 900 руб.). Кроме того, в целях налогообложения не учитывается сумма амортизационных отчислений, начисленная в отчетном периоде по безвозмездно полученным средствам в сумме 900 руб. Корректировка производится по строке 4.22 Справки. Шаг 8. Сумма налогооблагаемой прибыли увеличивается на суммы внереализационных расходов, учет которых не предусмотрен в целях налогообложения Положением о составе затрат. Если такие расходы не поименованы в строках 4.2 - 4.22 Справки, то эти суммы отражаются по свободным вписываемым подстрокам строки 4 Справки - (+ 1 300 руб.). Расчет № 2 Определение показателей, отражаемых по строкам 2.1 "а" и 2.1 "б" Строка 2.1 "а". Выручка, учитываемая для целей налогообложения за 2001 год без учета НДС, составляет 26 000 руб. По форме 2 по строке 010 отражена сумма 39 000 руб. Следовательно, по строке 2.1 "а" отражается сумма неполученной выручки (26 000 - 39 000) = -13 000 (разница между суммой поступившей выручки и суммой выручки, учтенной при формировании балансовой прибыли). Строка 2.1 "б". По указанной строке отражается разница между себестоимостью оплаченных и всех отгруженных товаров, которая определяется покупной ценой оплаченных и отгруженных товаров и соответствующих им издержек обращения. Допустим, аналитический учет организации позволяет исчислять себестоимость конкретной партии товаров (работ, услуг) и отслеживать ее учет по мере поступления денег, показатель покупной цены отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) - 18 000 руб. Приходящийся на оплаченные товары показатель издержек обращения, принимаемый в данном отчетном периоде в целях налогообложения, определяется пропорционально величине оплаченной выручки в общем объеме отгруженных товаров: 12 200 руб. x 66,66% = 8 133 руб. <*>. -------------------------------- <*> При этом следует помнить, что в составе издержек обращения числится 163 руб. процентов по кредитам банка (500 руб. x (12 200 руб. : 12 500 руб. x (100% - 66,66%)), относящихся к сумме неоплаченных товаров (4 067 руб. = 12 200 руб. - 8 133 руб.). Данная сумма содержит как нормативную, так и сверхнормативную величины. Распределение этих сумм и учет нормативной величины в целях налогообложения будет производиться в отчетном периоде получения выручки за данную продукцию. Следовательно, показатель строки 2.1 "б" определяется следующим образом: ((18 000 + 8 133 руб.) - (22 000 руб. + 12 200 руб.)) = -8067 руб. Расчет № 3 Расчет сумм процентов, уплаченных банку за пользование кредитов сверх установленных нормативов Расчет: Общая сумма расходов на оплату процентов банку, приходящаяся на издержки производства, учитываемые в целях налогообложения с учетом остатков товара: 500 руб. x (12 200 руб. : 12 500 руб.) = 488 руб. Сумма расходов на оплату процентов банку, приходящаяся на издержки обращения и относящаяся к оплаченным товарам: 488 руб. x 66,66% = 325 руб. Сумма сверхнормативных расходов на оплату кредитов банка, относящихся к издержкам обращения по оплаченным товарам: 325 руб. x (200 руб. : 500 руб.) = 130 руб. Данная сумма отражается по строке 4.1 "а" Справки. Расчет № 4 Расчет сумм превышения фактических затрат над установленными лимитами, нормами и нормативами 1. Расходы на рекламу. Предельные величины, которые могут быть учтены для целей налогообложения по результатам работы за 9 месяцев 2001 года, составляют: (10 000 - 3 000) x 2% + (29 000 - 19 000) x 5% = 640 руб. При этом к издержкам обращения по товарам, признаваемым реализованными в целях налогообложения, относится сумма 427 руб. (640 руб. x 66,66%). Сумма расходов на рекламу, относящаяся к издержкам обращения, приходящимся на реализованную продукцию в целях налогообложения: 1 500 руб. x 66,66% = 1000 руб. По строке 4.1 "з" Справки отражается разница между этими показателями: 1 000 руб. - 427 руб. = 573 руб. При этом оставшаяся сумма сверхнормативных расходов в размере 213 руб. ((640 руб. - 427 руб.) или (640 руб. x 33,34%)) будет учтена в целях налогообложения (произведена корректировка по строке 4.1 "з" Справки на эту сумму) по мере погашения задолженности по не оплаченной в рассматриваемом отчетном периоде продукции. В случае, если организация самостоятельно применяет механизм, в соответствии с которым исчисляет суммы превышения произведенных в отчетном периоде затрат на рекламу, представительских расходов и др. над нормативами, и на них в полном объеме производит корректировку налогооблагаемой прибыли, то перерасчеты в соответствии с указанным выше порядком не производятся. Итак, Справка к расчету налога от фактической прибыли в рассматриваемом примере должна быть заполнена следующим образом (подчеркнутые цифры - данные, участвующие в формировании итогового показателя строки 6): -----------------T-----------------T-----------------------------¬ ¦ Номера строк ¦Числовое значение¦ Пояснения ¦ ¦согласно Справке¦ ¦ ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 1 ¦ 12 000 ¦ ¦ ¦ ¦ ------ ¦ ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 1' ¦ -200 ¦(1.1' - 1.2') = 0 - (+200)¦ ¦ ¦ ---- ¦исчисляется как разность¦ ¦ ¦ ¦итоговых показателей подстрок¦ ¦ ¦ ¦1.1' и 1.2' ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 1.1' ¦ ¦не заполняется, так как¦ ¦ ¦ ¦выручка от продаж товаров,¦ ¦ ¦ ¦продукции, работ, услуг,¦ ¦ ¦ ¦отраженная в бухгалтерском¦ ¦ ¦ ¦учете, соответствует выручке¦ ¦ ¦ ¦от реализации продукции¦ ¦ ¦ ¦(работ, услуг) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 1.2' "а" ¦ +500 ¦Одновременно указанные суммы¦ ¦ ¦ ¦должны быть отражены по¦ ¦ ¦ ¦строке 4.19 ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 1.2' "г" ¦ (300) ¦согласно отдельному расчету¦ ¦ ¦ ¦(расчет № 1) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 1.2' ¦ +200 ¦итог по подстроке ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 2.1 "а" ¦ (13 000) ¦согласно отдельному расчету¦ ¦ ¦ ¦(расчет № 2) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 2.1 "б" ¦ (8 067) ¦согласно отдельному расчету¦ ¦ ¦ ¦(расчет № 2) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 2.1 ¦ (4 933) ¦(2.1 "а" - 2.1 "б") =¦ ¦ ¦ ------- ¦(-13 000 - (-8 067)) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 3.1 "б" ¦ +4 000 ¦Разница между рыночной ценой¦ ¦ ¦ ------ ¦продукции и ценой ее¦ ¦ ¦ ¦реализации зависимому лицу ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 4.1 "а" ¦ +130 ¦согласно отдельному расчету¦ ¦ ¦ ---- ¦(расчет № 3) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 4.1 "з" ¦ +573 ¦согласно отдельному расчету¦ ¦ ¦ ---- ¦(расчет № 4) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 4.17 ¦ +12 000 ¦стоимость безвозмездно¦ ¦ ¦ ------- ¦полученного основного¦ ¦ ¦ ¦средства (по балансу¦ ¦ ¦ ¦передающей стороны) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 4.19 ¦ +500 ¦сумма процентов по кредиту¦ ¦ ¦ ---- ¦банка, подлежащая отнесению¦ ¦ ¦ ¦на себестоимость продукции в¦ ¦ ¦ ¦соответствии с Положением о¦ ¦ ¦ ¦составе затрат (определена в¦ ¦ ¦ ¦условиях задачи) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 4.22 ¦ +900 ¦сумма амортизации,¦ ¦ ¦ ---- ¦начисленная по безвозмездно¦ ¦ ¦ ¦полученным средствам ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 4.23 ¦ +1 300 ¦сумма внереализационных¦ ¦ ¦ ------ ¦расходов, не предусмотренная¦ ¦ ¦ ¦Положением о составе затрат¦ ¦ ¦ ¦(определена в условиях¦ ¦ ¦ ¦задачи) ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 5.6 ¦ (900) ¦Часть рыночной стоимости¦ ¦ ¦ ----- ¦безвозмездно полученного¦ ¦ ¦ ¦основного средства, списанная¦ ¦ ¦ ¦в отчетном периоде на¦ ¦ ¦ ¦внереализационные доходы ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------+-----------------+-----------------------------+ ¦ 6 ¦ 25 370 ¦Указанная сумма проставляется¦ ¦ ¦ ¦в строку 1 Расчета (налоговой¦ ¦ ¦ ¦декларации) налога от¦ ¦ ¦ ¦фактической прибыли ¦ L----------------+-----------------+------------------------------ Пример № 2. Распределение себестоимости на оплаченную и неоплаченную продукцию. Если предприятие в результате организации бухгалтерского учета не может отследить себестоимость оплаченной продукции (работ, услуг) по каждой отдельной сделке, то может быть применен метод пропорционального распределения себестоимости продукции между оплаченной и неоплаченной выручкой (т.е. продукцию, работы, услуги, на которые перешло право собственности к покупателю). Пример. Задолженность по отгруженной, но не оплаченной продукции на начало периода - 26 000 руб. (в отпускных ценах без НДС и иных аналогичных налогов). Себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции на начало периода - 20 000 руб. Отгружено предприятием в отчетном периоде - 64 000 руб. Себестоимость отгруженной предприятием в отчетном периоде продукции - 50 000 руб. Остаток неоплаченной продукции на конец отчетного периода - 54 000 руб. При использовании метода признания выручки по оплате выручка в целях налогообложения определяется с использованием данных регистров бухгалтерского учета. При этом для получения данных по оплаченной продукции для исчисления налогов (то есть для исчисления суммы оплаченной выручки) из суммы, полученной от сложения стоимости остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на начало отчетного периода и отгруженной продукции за отчетный период, исключается стоимость переходящих остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на конец отчетного периода. Выручка оплаченная = Остаток отгруженной продукции, не оплаченной на начало отчетного периода + отгруженная продукция в течение отчетного периода - остаток отгруженной неоплаченной продукции на конец отчетного периода. В данном примере этот показатель составит: 26 000 + 64 000 - 54 000 = 36 000 руб. Если предприятие не ведет позаказного учета, то в целях налогообложения возможно применение метода с использованием коэффициента, характеризующего долю оплаченной выручки в отчетном периоде в общей сумме задолженности за отгруженную продукцию с учетом переходящих с прошлого отчетного периода остатков. Коэффициент = Оплаченная отгруженная продукция / остаток отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + отгруженная продукция в течение отчетного периода. К = 0,4 = 36 000 : (26 000 руб. + 64 000 руб.) В этом случае учитываемая в целях налогообложения себестоимость продукции будет исчисляться путем умножения указанного коэффициента на сумму показателей себестоимости остатка неоплаченной продукции прошлых периодов и себестоимости продукции, отгруженной в отчетном периоде. Себестоимость оплаченной и отгруженной продукции = К x (остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + себестоимость отгруженной продукции в течение отчетного периода). 0,4 x (20 000 руб. + 50 000 руб.) = 28 000 руб. По окончании расчетов выводится величина остатка себестоимости неоплаченной продукции на начало следующего отчетного периода как превышение суммы показателей себестоимости остатка неоплаченной продукции на начало отчетного периода и себестоимости продукции, отгруженной в отчетном периоде над списанной под оплаченную выручку величиной относящейся к ней расчетной себестоимости. Остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало следующего отчетного периода = остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + себестоимость отгруженной продукции в течение отчетного периода - себестоимость оплаченной продукции. 20 000 руб. + 50 000 руб. - 28 000 руб. = 42 000 руб. (применяется для расчетов в следующем отчетном периоде) Исчисление (внесистемно) ведется нарастающим итогом. В любом случае предложенный алгоритм в каждом отчетном периоде усредняет рентабельность, но в конечном итоге при завершении расчетов с покупателями по всему объему продукции приводит к учету в составе объекта налогообложения всей суммы полученной предприятием прибыли. При этом по отдельным периодам размер объекта налогообложения может как занижаться, так и завышаться по сравнению с суммой реальной прибыли по каждой сделке. При этом при списании на убытки суммы дебиторской задолженности (в предусмотренных законодательством случаях) эта сумма в отчетном периоде списания при расчете коэффициента, характеризующего долю оплаченной в отчетном периоде продукции в общей сумме задолженности за отгруженную продукцию и приходящейся на оплаченную продукцию суммы себестоимости учитывается как оплаченная выручка. При составлении налогового расчета сумма списанной дебиторской задолженности должна быть исключена из показателя оплаченной выручки с одновременным исключением из расчетной себестоимости оплаченной продукции суммы себестоимости, относящейся к расчетной себестоимости списанной дебиторской задолженности, которая исчисляется процентным отношением доли списанной дебиторской задолженности в общей сумме оплаченной в отчетном периоде выручки с учетом суммы списанной дебиторской задолженности. Также следует обратить внимание, что при определении доли оплаченной выручки и величины оплаченной себестоимости в расчетах не должны участвовать показатели, характеризующие выручку и себестоимость по операциям в рамках видов деятельности, налогообложение которых осуществляется в отличных от общеустановленного режимах (деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, игорного бизнеса, деятельности видеосалонов, посреднических операций и т.д.). Для того чтобы определить, какую сумму следует отражать при заполнении строки 2.1 Справки к расчету от фактической прибыли, необходимо уточнить, что корректировка производится по отношению к финансовым результатам, которые выявлены организацией в отчетном периоде. Их основой являются данные об отгруженной (оплаченной и неоплаченной) продукции в отчетном периоде. Поэтому размер корректировки определяется как разница между соответствующими данными обо всей отгруженной в отчетном периоде продукции и оплаченной в отчетном периоде продукции (без учета переходящих остатков): - по строке 2.1 "а" Справки - размер не полученной предприятием выручки: 64 000 руб. - 36 000 руб. = 28 000 руб.; - по строке 2.1 "б" Справки - размер величины себестоимости, относящейся к неполученной предприятием выручки: 50 000 руб. - 28 000 руб. = 22 000 руб. Итого по строке 2.1 Справки сумма корректировки прибыли составит: (28 000 руб. - 22 000 руб.) = 6000 руб. Обратим внимание, что при применении указанного метода показатель рентабельности продукции за конкретные прошлые годы не применяется даже в том случае, если данные бухгалтерского учета позволяют получить информацию о поступившей в отчетном периоде выручке за конкретный год прошлых отчетных периодов. Вместе с тем наличие данных о поступлении выручки за конкретный год прошлых периодов позволяет провести более точные расчеты себестоимости оплаченной продукции. В этом случае себестоимость оплаченной в отчетном периоде продукции определяется путем умножения суммы выручки, полученной в отчетном периоде за каждый конкретный прошлый период, на коэффициент, характеризующий соотношение всей себестоимости отгруженной в конкретном прошлом периоде продукции к полной сумме дебиторской задолженности за отгруженную в этом конкретном прошлом периоде продукцию. Данные о переходящих остатках отгруженной продукции в этом случае при расчете не применяются. Пример № 3 (к строке 3.2 <*>). -------------------------------- <*> Для упрощения расчетов в данном примере не учитывались расходы по приобретению и реализации ценных бумаг. Профессиональные участники рынка ценных бумаг (например, дилеры) доходы от операций ценных бумаг, являющиеся для них выручкой от обычных видов деятельности, отражают по строке 010 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". Инвесторы отражают доход от операций с ценными бумагами (если данный вид деятельности не является обычным видом деятельности) по строке 090 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". Цена приобретения 1 акции, обращающейся на ОРЦБ, - 75 ед. Цена реализации этой акции - 50 ед. Рыночная цена с учетом предельной границы колебания рыночной цены - 61 ед. В отчетном периоде получены доходы от реализации (выбытия) облигаций, обращающихся на ОРЦБ, в размере 8 ед. Предельная граница колебания рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России, установлена в размере 19,5% распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087-р. Убыток от реализации акции, рассчитанный согласно порядку, установленному пунктом 4 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", составит 25 ед. (50 - 75). В подпункте а) строки 3.2 Справки отражается разница между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой реализации, если последняя ниже. В данном примере 11 ед. (61 - 50). В подпункте б) данной строки отражается убыток от реализации акций в пределах рыночной цены с учетом предельной границы колебания рыночной цены в размере 14 ед. (61 - 75). Учитывая, что в отчетном периоде имелись доходы от реализации ценных бумаг той же категории (8 ед.), по строке "акций и облигаций предприятий, организаций и прочих эмитентов" подпункта б) строки 3.2 Справки заполняется сумма, рассчитанная в виде разницы между убытком в размере 14 ед. и доходом в размере 8 ед., т.е. 6 ед. Таким образом, по строке 3.2 Справки восстанавливаются суммы убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, т.е. балансовая прибыль увеличивается на 11 ед. (подпункт а) строки 3.2), а также на 6 ед. (подпункт б) строки 3.2). При отсутствии в отчетном периоде доходов от реализации (выбытия) ценных бумаг, относящихся к данной категории, весь отрицательный результат от реализации (выбытия), рассчитанный в виде разницы между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой приобретения, следует отразить по строке соответствующей категории подпункта б) строки 3.2. В данном примере это выглядело бы следующим образом: балансовая прибыль увеличивается на 11 ед. (подпункт а) строки 3.2 Справки), а также на 14 ед. (подпункт б) строки 3.2 - при условии отсутствия доходов по этой же категории ценных бумаг). Пример № 4 (к строке 3.3 Справки <*>). -------------------------------- <*> Для упрощения расчетов в данном примере не учитывались расходы по приобретению и реализации ценных бумаг. Реализован вексель третьего лица с убытком в размере 12 ед. В отчетном периоде получены доходы от реализации векселей третьих лиц, составили 5 ед. В отчетном периоде получены доходы от погашения векселей третьих лиц, составили 15 ед. Исходя из этого условия, по строке "векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги" следует отражать величину в виде разницы между полученным убытком и доходом от реализации векселя, т.е. 7 ед. (12 - 5). Так как Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрена возможность направления доходов от погашения векселя третьего лица на покрытие убытков от реализации (выбытия) векселя третьего лица, доходы от погашения векселя третьего лица, составившие 15 ед., подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Пример № 5 (к строкам 4.6, 5.4). А. Организацией приобретены в первом квартале 2000 года ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. При снижении на конец года (профессиональным участником рынка ценных бумаг на конец квартала) рыночной стоимости купленных ценных бумаг по сравнению с их балансовой стоимостью организация на конец года создала резерв под обесценение ценных бумаг в размере 1 000 руб. и произвела записи по счетам бухгалтерского учета: Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" на сумму 1 000 руб. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год на сумму созданного резерва увеличивается балансовая прибыль согласно требованиям строки 4.6 указанной выше Справки. Б. Допустим, что на конец первого квартала 2001 года рыночная стоимость ценных бумаг, по которым были созданы резервы, повысилась, в связи с чем сумма резерва была уменьшена на 300 руб. и произведена запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов), кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", на сумму 300 руб. (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов). При расчете налога на прибыль за первый квартал 2001 года сумма восстановленного резерва отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения. Оставшаяся сумма созданного резерва, не использованного в 2001 году в размере 700 руб., на конец 2001 года восстанавливается и отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов). Дебет счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов) закрывается. Аналогичные записи делаются при реализации (списании с баланса) ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы. Сумма восстановленного резерва в размере 1000 руб. (300 руб. за первый квартал + 700 руб. сумма неиспользованного резерва на конец года) отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения. Если ценные бумаги на конец 2001 года находятся на балансе организации и рыночная стоимость ниже балансовой, то организация вновь создает резерв под обесценение ценных бумаг по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов) и кредиту счета 82 "Оценочные резервы" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - для предприятий, перешедших на новый План счетов). При этом при расчете налога на прибыль за 2001 год сумма вновь созданного резерва под обесценение ценных бумаг, созданная исходя из разницы между рыночной стоимостью и балансовой стоимостью ценных бумаг, отражается по строке 4.6 указанной выше Справки и увеличивает балансовую прибыль для целей налогообложения. Пример № 6 (к строке 4.11). В связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства акционерное общество увеличило уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций. Акционер, имеющий пакет акций, приобретенных по номинальной стоимости за 10 000 руб., получил взамен акции стоимостью 30 000 руб. (или дополнительно на сумму 20 000 руб.). Бухгалтерские проводки: в момент приобретения акций: Д-т счета 06 (58) - К-т счета 51 - 10 000 руб. - приобретен пакет акций акционерного общества; при переоценке: Д-т счета 06 (58) - К-т счета 80, 87 (99, 83) - 20 000 руб. - отражено увеличение размера финансовых вложений при увеличении уставного фонда акционерного общества в связи с переоценкой основных средств по решению Правительства; при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается (см. п. 2.7 Инструкции № 37, Инструкции № 62); при реализации: Д-т счета 48 (91) - К-т счета 06 (58) - 30 000 руб. - отражена стоимость реализованных ценных бумаг; Д-т счета 51 - К-т счета 48 (91) - 31 000 руб. - получены средства в оплату акций; Д-т счета 48 (91) - К-т счета 80 (99) - 1 000 руб. - выявлен финансовый результат от сделки. Поскольку п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль при реализации имущества, в том числе и акций акционерного общества, предусмотрено размер налогооблагаемой прибыли исчислять как разницу между ценой приобретения и продажной ценой (плюс расходы по реализации), то предприятия, реализующие акции, которые были получены акционером в результате увеличения уставного капитала акционерным обществом в связи с переоценкой основных фондов, должны учесть в составе прибыли не только 1 000 руб., отраженную в составе балансовой прибыли, но и 20 000 руб., суммы дооценки акций, поскольку эти 20 000 руб., при реализации акций, отраженные ранее в учете как прибыль, не подлежащая налогообложению, превращаются в реальное приращение имущества. Данная сумма отражается в качестве показателя по первому абзацу строки в случае, если акции старого номинала были заменены на акции нового (большего) номинала (то есть пропорционально увеличивалась цена каждой акции). Если акционер при увеличении уставного капитала акционерного общества получает дополнительно к имеющимся акции на сумму 20 000 руб. и реализует их не всем пакетом единовременно, то в этом случае ему нужно четко определить, какие из акций он продает (это определяется по реестру). В этом случае при определении налогооблагаемой прибыли от операции реализации каждой акции следует исходить из того, что вновь полученные акции имеют первоначальную стоимость, равную нулю (заполняется показатель в последнем абзаце строки 4.11). Обратим внимание, что вышеприведенный порядок распространяется только на акции, полученные по переоценке по постановлению Правительства. При получении дополнительных акций по результатам добровольной переоценки их стоимость уже должна была быть отражена в учете как прибыль с включением этой суммы в налогооблагаемую базу, что позволяет говорить об увеличении цены приобретения. Особое внимание следует обратить на порядок отражения результатов данной операции, когда цена реализации акции (допустим, не обращающихся на рынке ценных бумаг) ниже ее новой учетной стоимости, например, 25 000 руб. В этом случае у предприятия на счетах учета будет выявлен балансовый убыток в сумме 5 000 руб. (25 000 - 30 000). При этом размер налогооблагаемой прибыли от сделки должен составить в соответствии с действующим законодательством 15 000 руб. (25 000 - 10 000). Для выявления реальной налогооблагаемой прибыли в размере 15 000 руб. бухгалтер должен будет заполнить строку 4.11 на сумму 15 000 руб. (на разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций) и строку 4.23 Справки на сумму 5 000 руб., с тем чтобы нивелировать отраженный в форме № 2 убыток от данной операции - разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций. Руководитель Департамента - государственный советник налоговой службы III ранга К.И.ОГАНЯН ------------------------------------------------------------------ -------------------- Автор сайта - Сергей Комаров, scomm@mail.ru